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政策解析:企业公益性捐赠支出之税务处理那些事儿 编辑:刘永青 刘斌 2018-03-21

 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

《中华人民共和国慈善法》(以下称《慈善法》)于2016年3月16日颁布,这标志着中国慈善事业有了法律的规范和保障。

 

为了鼓励企业进行慈善活动,全国人大常务委员会于2017年2月24日决定对《中华人民共和国企业所得税法》(以下称《企业所得税法》)第九条作出修改,允许企业发生的公益性捐赠支出依法在计算应纳税所得额时扣除。

 

2018年2月11日,财政部、国家税务总局发布了《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》(财税[2018]15号文,以下简称“15号文”),就企业公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策做出更明确的规定。

 

本文根据“15号文”以及有关法律、法规的规定,就企业公益性捐赠所涉及的税收事项进行深度分析。

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

 

一、“15号文”适用的捐赠主体

《慈善法》调整的是“自然人、法人和其他组织开展慈善活动”的有关行为,适用的主体包括自然人、法人和其他组织。

 

《企业所得税法》调整的纳税人主要指法人和其他组织,具体分类如下:

 

《企业所得税法》之所以将纳税人调整对象分为居民企业、非居民企业、其他取得收入的组织,并且把非居民企业划分得更为细致,是为了分类别计算纳税所得。

 

个人独资企业、合伙企业以及个人所得适用《个人所得税法》的相关规定,不在《企业所得税法》调整的范围。

 

“15号文”是依据《企业所得税法》做出的更详细的规定,其调整的对象与《企业所得税法》完全一致。本文也仅讨论“15号文”的适用主体,不涉及个人独资企业、合伙企业和个人。

 
 

 

二、“15号文”适用的受赠主体

根据“15号文”的规定,捐赠主体只有通过符合条件的单位对外捐赠,才享有税前扣除政策,符合条件的单位包括:

1.

县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构

根据《中华人民共和国宪法》的有关规定,县级(含)县级以上人民政府及其组成部门和直属机构,是指县级以上各级国家行政机关及组成部门和直属机构。

 

比如:青岛市人民政府及其下属的财政局、国土局等单位,但不包括人大常委会、人民法院、人民检察院以及最新设立的监察委员会。

 

2.

依法取得公益性捐赠税前扣除资格的公益性组织

(1)公益性组织

《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)规定:公益性组织指依据国务院发布的《基金会管理条例》和《社会团体登记管理条例》的规定,经民政部门依法登记、符合相关条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体。

 

(2)公益性捐赠税前扣除资格的认定

2015年12月31日,财政部、国家税务总局、民政部发布《关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》(财税[2015]141号文),将“公益性捐赠税前扣除资格确认”作为非行政许可审批事项予以取消,对社会组织报送捐赠税前扣除资格申请报告和相关材料的环节予以取消,改由以下程序认定资格:

对于新申请设立的社会组织,民政部在登记注册环节会同财政部、国家税务总局对其公益性进行联合确认,对符合公益性社会团体条件的社会组织,财政部、国家税务总局、民政部联合发布公告,明确其公益性捐赠税前扣除资格。

 

对在民政部登记注册且已经运行的社会组织,由财政部、国家税务总局和民政部结合社会组织公益活动情况和年度检查、评估等情况,对符合公益性社会团体条件的社会组织联合发布公告,明确其公益性捐赠税前扣除资格。

 

综上,如何判断受赠主体是否为依法取得公益性捐赠税前扣除资格的公益性组织,请关注财政部、国税总局、民政部发布的最近一期的《公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的通知》。

 
 

 

三、“15号文”适用的捐赠用途

根据15号文的规定,捐赠人所捐支出必须用于慈善活动、公益事业。

 

1.

慈善活动

按照《慈善法》的规定,慈善活动是指下列公益活动:

(1)扶贫、济困;

(2)扶老、救孤、恤病、助残、优抚;

(3)救助自然灾害、事故灾难和公共卫生事件等突发事件造成的损害;

(4)促进教育、科学、学问、卫生、体育等事业的发展;

(5)防治污染和其他公害,保护和改善生态环境。

 

2.

公益事业

根据《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)、《中华人民共和国公益事业捐赠法》的规定,公益事业的捐赠支出,具体范围包括:

(1)救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;

(2)教育、科学、学问、卫生、体育事业;

(3)环境保护、社会公共设施建设;

(4)促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

 

法律法规对慈善活动和公益事业进行了列举,实践中,如果企业捐赠时没有注明上述捐赠用途,或者明知受赠单位用受赠款做了非上述用途,那么作为捐赠一方就不能享受所得税税前扣除的政策了。

 
 

 

四、公益性非货币捐赠,增值税减免

企业的公益性捐赠,既可以是货币也可以是非货币资产。

 

如果企业是以货币的方式对外捐赠,直接计入企业的营业外支出,在进行企业所得税汇算清缴时再按照相关规定进行税前扣除。

 

如果企业以非货币的方式对外捐赠,如企业的存货、固定资产、无形资产以及股权等,对于企业来讲不产生实际收益,但根据相关税法规定,须按照视同销售的方式计算销售收入或资产转让所得。

 

《增值税暂行条例实施细则》第四条第(八)项规定:

单位将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为,视同销售计缴增值税,并按照增值税纳税金额计缴城市维护建设税及教育费附加。

 

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第十四条规定第(二)项规定:

单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,视同销售行为,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

 

也就是说:企业对外进行非货币捐赠,需要视同销售缴纳增值税,但符合《慈善法》规定的非货币资产捐赠,无需缴纳增值税。

 
 

 

五、公益性捐赠所得税支出总额

财税[2008]160号文第九条规定:公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时,捐赠的货币性资产,应当按照实际收到的金额计算;接受捐赠的非货币性资产,应当以其公允价值计算。

 

《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》(财税[2016]45号文)的第二条规定:企业实施股权捐赠后,以其股权历史成本为依据确定捐赠额,并依此按照《企业所得税法》有关规定在所得税前予以扣除。

 

综上,公益性捐赠支出总额包括:货币、非货币资产公允价值、股权捐赠历史成本价。

 
 

 

六、公益性捐赠支出的税前扣除案例

根据《企业所得税法》以及“15号文”的规定,企业所得税按纳税年度计算,分月或者分季预缴,企业应当自年度终了之日起五个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。根据财税(2018)15号文规定,按照以下三个步骤进行税前扣除的计算:

 
 
 

(1)

企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出,准予在当年税前扣除的部分,不能超过企业当年年度利润总额的12%。

 
 
 

(2)

企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分,准予向以后年度结转扣除,但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

 
 
 

(3)

企业在对公益性捐赠支出计算扣除时,应先扣除以前年度结转的捐赠支出,再扣除当年发生的捐赠支出。

 

举例说明

例1.

按月、季度预缴所得税时,当期发生的公益性捐赠可以全额预扣除

A企业(为居民企业)适用25%企业所得税税率,2017年前两个季度累计实现“会计利润”600万元,一季度已缴企业所得税50万元,其中2017年6月A企业通过中国慈善总会向希翼工程捐赠人民币100万元,并取得符合规定的票据。那么,A企业2017年二季度预缴企业所得税:

(1)A企业二季度累计会计利润总额:600万元(注:会计利润已经将捐赠视为支出予以扣除);

 

(2)A企业二季度应预缴所得税额:600×25%-50=100万元(注:需要扣除上期已预缴税款)。 

 

即:企业所得税预缴时,以当期“会计利润”总额为基准计算当期应预缴企业所得税额,当期发生的公益性捐赠在计算当期“会计利润”总额时已全额预抵扣,不用按照12%的扣除标准进行纳税调整。

 

例2.

(接例1)年终汇算清缴,按照年度“会计利润”总额的12%计算扣除公益性捐赠,并做相应纳税调整

2017年终,A企业年度核算实现会计利润总额为2000万元,年度已经累计缴纳企业所得税400万元,在2017年8月份,A企业又通过其他公益性组织向灾区捐款价值200万元的物资,并取得有效票据,没有其他纳税调整事项。那么,A企业2017年度清缴企业所得税:

(1)A企业2017年度会计利润总额为2000万元;

 

(2)A企业2017年度可以税前抵扣的公益性捐赠额度:2000×12%=240万元,实际捐赠300万元,当年度抵扣240万元,剩余60万元在2018年度以后优先抵扣,但抵扣时间最长不得超过2020年;

 

(3)A企业2017年度实际发生的公益性捐赠金额与可税前扣除的金额差额为60万元,应调增A企业2017年度应纳税所得额:2000+(300-240)=2060万元;

 

(4)A企业年度应当补缴企业所得税额:2060×25%-400=115万元。

 

例3.

(接例2)前一年度有捐赠未抵扣余额,本年度应优先抵扣

假设A企业在2016年末尚有70万元的公益性捐赠未进行税前扣除,其他项目不变,那么:

(1)A企业2017年度会计利润总额为2000万元;

 

(2)A企业2017年度可以税前抵扣的公益性捐赠额度:2000×12%=240万元,2016年度捐赠留存余额70万元优先扣除,当年度捐赠抵扣240-70=170万元,剩余300-170=130万元在2018年度以后优先抵扣,但抵扣时间最长不得超过2020年;

 

(3)A企业2017年度实际发生的公益性捐赠金额与可税前扣除的金额差额为130万元,应调增A企业2017年度应纳税所得额:2000+(300-170)=2130万元;

 

(4)A企业年度应当补缴企业所得税额:2130×25%-400=132.5万元。

 
 

 

七、特别提示

1.

溯及力

财税2018年15号文法律效力溯及既往,2016年9月1日至2016年12月31日发生的公益性捐赠支出未在2016年税前扣除的部分,可按本通知实行。如本文例3中所提到的2016年末未进行税前扣除的70万元公益性捐赠支出,如果是发生在2016年9月1日之前的,则不能结转至2017年度进行税前扣除。

 

2.

合格捐赠票据

财税[2008]160号文第八条规定:

公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时,应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据,并加盖本单位的印章。新设立的基金会在申请获得捐赠税前扣除资格后,原始基金的捐赠人可凭捐赠票据依法享受税前扣除。

 

《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》(财税[2010]45号文)第五条规定:

对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出,企业或个人应提供省级以上(含省级)财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据,或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联,方可按规定进行税前扣除。

 
 

 

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